ENTIDAD PATRIMONIAL O ACTIVIDAD ECONÓMICA
¿ENTIDAD PATRIMONIAL O ACTIVIDAD ECONÓMICA? LA CALIFICACIÓN DE LAS SOCIEDADES DE ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES La calificación de las sociedades dedicadas al arrendamiento de inmuebles como entidades patrimoniales o como entidades que realizan una actividad económica constituye una cuestión de indudable relevancia práctica en el ámbito de la imposición directa. De dicha calificación dependen, entre otras consecuencias, el acceso a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), la aplicación de las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) a las transmisiones mortis causa y lucrativas «inter vivos» de la empresa familiar y la posibilidad de aplicar los tipos reducidos de gravamen y otros incentivos fiscales (régimen de exención en la transmisión de participaciones sociales) en el Impuesto sobre Sociedades (IS). Pues bien, a este respecto debe destacarse que, pese a que el legislador ha establecido criterios aparentemente objetivos para delimitar cuándo el arrendamiento de inmuebles debe considerarse actividad económica, la interpretación administrativa y jurisprudencial de dichos criterios ha ido introduciendo matices que generan una significativa incertidumbre. Esta circunstancia resulta especialmente relevante en el ámbito de la planificación patrimonial y empresarial, donde la estabilidad interpretativa constituye un elemento esencial para la toma de decisiones. A continuación, se expone el régimen jurídico aplicable y los principales focos de controversia interpretativa que recientemente se han suscitado en torno a esta cuestión. El marco normativo: una aparente claridad objetiva El artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991 del IP establece que las participaciones en entidades estarán exentas siempre que, entre otros requisitos, la entidad no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que no realiza actividad económica cuando, durante más de 90 días del ejercicio, concurra alguna de estas circunstancias: Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, o Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Y añade una precisión esencial: para determinar si existe actividad económica o si un elemento está afecto, habrá que estar a lo dispuesto en el IRPF. A este respecto, el artículo 27.2 de la LIRPF es tajante: El arrendamiento de inmuebles se entenderá realizado como actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Dicho marco normativo es el que rige en materia del IP y por remisión, también en el ISD para determinar si una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles tiene o no la consideración de sociedad patrimonial. Por su parte, el artículo 5 de la Ley del IS define el concepto de actividad económica en términos prácticamente idénticos al establecido en la ley del IRPF. Y en el caso del arrendamiento de inmuebles reproduce el mismo requisito: Existirá actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. La diferencia relevante es que, en el ámbito del IS, cuando la entidad forme parte de un grupo mercantil (artículo 42 del Código de Comercio), el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta el conjunto del grupo mientras que ni en el IRPF, ni en la ley del IP se establece ninguna regla particular a este respecto. Por tanto, la redacción legal, tanto en el ámbito del IRPF como en el ámbito del IS sugiere un enfoque claro, casi lo que en terminología anglosajona se denominaría un safe harbor: si hay empleado con contrato laboral y jornada completa, hay actividad económica; si no lo hay, no la hay. Sin embargo, la práctica interpretativa ha ido introduciendo matices que desdibujan esa pretendida objetividad y establecen marcos normativos contradictorios en función de los impuestos considerados. Externalización de la gestión: ¿actividad económica sin empleado? Aunque la redacción legal es idéntica en IRPF e IS en este punto, la Dirección General de Tributos ha mantenido posiciones contradictorias sobre esta cuestión. En el ámbito del IS, consultas como la V2826-16 y la V1963-25 admiten que, cuando la dimensión de la actividad lo justifique, la externalización de la gestión inmobiliaria puede resultar compatible con la existencia de actividad económica. En la práctica, ello supone flexibilizar el requisito legal del empleado con contrato laboral y jornada completa hasta el punto de considerar que, aun no concurriendo formalmente dicho requisito, puede entenderse que existe actividad económica si se acredita una organización empresarial suficiente y un volumen relevante de activos. En cambio, en el ámbito del IRPF, consultas como la V2619-18 han mantenido una interpretación estrictamente literal del precepto: si la gestión está subcontratada y no existe relación laboral directa con un trabajador a jornada completa, no se cumple el requisito, y el arrendamiento no puede calificarse como actividad económica. El resultado es una situación difícilmente justificable desde la perspectiva de la coherencia del sistema: con un precepto de redacción idéntica, una misma sociedad puede ser considerada de acuerdo con el criterio de un mismo órgano (la Dirección General de tributos) “patrimonial” en el IP e ISD y, simultáneamente, “empresarial” en el IS. No cabe descartar que esta divergencia interpretativa termine siendo objeto de revisión jurisprudencial, a la luz de la reciente doctrina del Tribunal Supremo —que se analizará más adelante— conforme a la cual el requisito relativo a la contratación de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa, previsto en el artículo 27.2 LIRPF, no debe interpretarse de forma estrictamente formalista en el ámbito de los incentivos en el ISD aplicables al régimen de empresa familiar, sino atendiendo a la finalidad de protección y continuidad de la misma. El empleado a jornada completa: ¿requisito necesario, pero no suficiente? Tradicionalmente, tanto la Administración tributaria como buena parte de los tribunales habían venido sosteniendo que la existencia de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa constituía un requisito necesario, pero no suficiente, para que el arrendamiento de inmuebles pudiera calificarse como actividad económica. En efecto, aunque los artículos 17.2 de la Ley del IRPF y 5.1 de la ley del IS establecen de manera clara que el
Cambio de criterio administrativo y seguridad jurídica
Las recientes resoluciones del TEAC de 17 de julio de 2025 no sólo nos brindan una excelente oportunidad para analizar la evolución del criterio administrativo en torno a la controversia relativa a la posibilidad de consignar y aplicar ex novo en el ámbito del IS las deducciones de cuota reguladas en el Capítulo IV del Título VI de la Ley del IS (principalmente, las deducciones de I+D+i, las deducciones por inversiones en producciones audiovisuales y espectáculos artísticos, y las deducciones por creación de empleo) generadas en periodos impositivos anteriores También nos ofrecen un ejemplo paradigmático para ilustrar una cuestión de dimensión mucho más general, y que constituye uno de los principales focos de preocupación (y frustración) de los asesores fiscales y abogados tributarios —y de los “sufridos” contribuyentes—: la creciente percepción de la imprevisibilidad e incertidumbre jurídica en el ámbito del derecho tributario. Para delimitar el contexto en el que se enmarca la resolución que motiva la presente nota, hay que remontarse al año 2011, cuando la Dirección General de Tributos (DGT) emitió una consulta vinculante (la consulta V0802-11), admitiendo la acreditación tardía de deducciones en un ejercicio posterior al de su generación, sin necesidad de rectificar la autoliquidación original, y siempre que dichas deducciones se hubieran generado dentro del plazo de aplicación previsto en su correspondiente normativa (actualmente, 18 años con carácter general). Esta posibilidad fue, igualmente, confirmada en diversas consultas vinculantes posteriores (entre otras, las consultas V0297-12 y V2400-14), consolidándose así un criterio administrativo que tuvo una relevante trascendencia en la práctica tributaria. Por un lado, dicha doctrina administrativa abría una importante ventana de optimización fiscal, al permitir a los contribuyentes del IS “recuperar” todas aquellas potenciales deducciones fiscales generadas en los últimos 15/18 años y que, por un motivo u otro —normalmente, desconocimiento o falta de adecuación de los sistemas o soportes informáticos para documentar las deducciones generadas—, no habían sido declaradas en las autoliquidaciones del IS correspondientes a los ejercicios en los que se habían generado tales incentivos. Por otro lado, se facilitaba, a efectos prácticos, la gestión de estos incentivos fiscales, permitiendo, por ejemplo, retrasar la acreditación de las deducciones de I+D+i al periodo en el que la compañía recibía la certificación de los proyectos de I+D+i o el Informe Motivado Vinculante del Ministerio, evitando así tener que instar, de forma sistemática, la rectificación de autoliquidaciones cuando dichos informes o certificaciones se recibían una vez transcurrido el plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación del IS (lo que era —y es— habitual). Ese era el estado de la cuestión hasta que, con las consultas vinculantes V1510-22 y V1511-22, publicadas el 24 de junio de 2022 —justo al inicio de la campaña del Impuesto sobre Sociedades de 2021—, la DGT modificó, de forma radical, el criterio que ella misma había ido consolidando a lo largo de más de 10 años y pasó a considerar que no podían declararse, en la autoliquidación de un año, las deducciones generadas en periodos anteriores, salvo que el contribuyente hubiera incluido dichas deducciones en las autoliquidaciones correspondientes al periodo impositivo en el que se habían generado, o hubiera instado la rectificación de tales autoliquidaciones (siempre y cuando, en este último caso, dichos ejercicios no estuvieran prescritos). Como no es de extrañar, el contenido de tales consultas causó un gran revuelo y controversia. Primero, por la imprevisibilidad del cambio y lo inapropiado de las fechas; piénsese, a este respecto, en todas aquellas compañías que, confiando en una reiterada y constante doctrina administrativa, habían, a lo largo del año 2022, invertido tiempo y dinero para documentar aquellas deducciones generadas a lo largo de los últimos 18 años, y habían cerrado sus estados financieros del ejercicio 2021, incluyéndolas en sus estimaciones de la cuota del IS a ingresar, y tuvieron que cambiar, en el último momento, de criterio para adecuar su autoliquidación del IS al contenido de las citadas consultas. Segundo, porque la fundamentación en la que la DGT apoyaba ese cambio de criterio resulta, cuando menos, discutible, ya que, se basa en una resolución de 2022 del TEAC relativa a una deducción distinta de las previstas en el Capítulo IV del Título VI (en concreto, la deducción por doble imposición, con un régimen de aplicación regulado en otro artículo y con particularidades relevantes), resolución que, a su vez, se apoyaba en una sentencia de 2021 del Tribunal Supremo que abordaba una cuestión diferente —la posibilidad de acreditar en una autoliquidación fiscal una base imponible negativa no declarada en su periodo de generación— y no la acreditación tardía de deducciones fiscales.” Y, por último, porque, en las referidas consultas de junio de 2022, la DGT no incluía pronunciamiento alguno sobre cuál era el alcance temporal del cambio de criterio. A partir de ahí, se abrió un período de inseguridad, con diversos pronunciamientos que, sin embargo, no han llegado a zanjar y resolver, definitivamente, la controversia. Por ejemplo, el Tribunal Supremo, en 2023, confirmó que el cambio de criterio contenido en las consultas de junio de 2022 no podía tener efectos retroactivos perjudiciales para los contribuyentes, por lo que no resulta de aplicación en relación con aquellas autoliquidaciones del IS presentadas con anterioridad a esa fecha y, además, incluyó una serie de consideraciones que suponían un cierto cuestionamiento del nuevo criterio doctrinal de la DGT. En ese contexto, en fecha 17 de julio de 2025 (a punto de concluir el plazo de presentación de la autoliquidación del IS de 2024 y dejando, de nuevo, prácticamente sin margen de actuación a los contribuyentes), el TEAC dictó las dos resoluciones a las que antes se hizo referencia y en las que se confirma que, a falta de un pronunciamiento expreso del Tribunal Supremo, como regla general, la deducción por I+D+i solo puede acreditarse si se consigna, de modo directo o por medio de rectificación, en la autoliquidación del ejercicio en que se genera. Como excepción a lo anterior, en relación con las deducciones generadas en aquellos periodos impositivos cuyo plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación
El valor de referencia catastral y el ITPAJD
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, pese a su denominación, grava la manifestación de capacidad económica que se pone de manifiesto por el adquirente con ocasión de las adquisiciones onerosas que realiza, cuando el transmitente no es empresario o profesional o no actúa como tal en la transmisión. Grava pues una manifestación indirecta de capacidad económica. La medición de la capacidad económica gravada no puede ser otra que el valor real del bien o derecho adquirido, sin embargo, la delimitación de lo que haya de entenderse por tal no es sencilla. Se trata de un concepto jurídico indeterminado que se puede describir como aquel valor que sería acordado por sujetos independientes entre sí suficientemente informados. La Ley del Impuesto, al regular la base imponible considera como tal el valor de mercado y lo define como “el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas”. Si se aúna una y otra definición parece claro que en las operaciones de compraventa de bienes sujetas al impuesto, si la transmisión se produce entre sujetos independientes entre sí conocedores del mercado, salvo que exista en el negocio jurídico una simulación relativa (expresado en román paladino: que el precio que se haga constar en la transacción sea inferior al realmente satisfecho) el precio acordado por las partes deberá ser coincidente con el valor de mercado que, por lo demás, parece obvio que no es una cifra exacta sino una horquilla entre dos cifras próximas entre sí. Históricamente, la capacidad de control que tenía la Hacienda Pública sobre los contribuyentes no era excesiva, de ahí que, en su origen, la regulación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales contuviera una norma y un procedimiento para llevar a cabo la comprobación, no sobre si en la operación realizada se había satisfecho un precio superior al declarado, (no por tanto sobre si se había defraudado el impuesto debido), sino sobre si el valor declarado era o no inferior al valor real o al valor de mercado. La inercia administrativa ha hecho que, pese al notable incremento de los medios a disposición de la Hacienda Pública, en este caso las Administraciones Tributarias Autonómicas para controlar las posibles defraudaciones, el procedimiento al respecto siga siendo el de comprobación de valores. Sin embargo, los tribunales de justicia han venido anulando las liquidaciones dictadas por la administración al amparo de valoraciones en las cuales no se contenía motivación más allá de frases estereotipadas válidas para esa valoración o para cualquier otra, transacciones realizadas en operaciones que carecían de similitud con la que era objeto de valoración, etc. Como en tantas otras ocasiones, en lugar de acudir a la raíz del problema persiguiendo las operaciones en las cuales la administración pueda detectar, prima facie, que el precio satisfecho es inferior al realmente pagado a través de un procedimiento inspector y que, además, determinará la imposición de la sanción correspondiente al defraudador, utiliza una reforma legislativa para debilitar los derechos del administrado y permitir que “se inventen” valoraciones cuya correlación con el mercado es más que discutible. Si hasta la reforma legislativa a la que a continuación se hará referencia, era la administración la que debía justificar y motivar por qué su valoración era el valor de mercado y, en consecuencia, no lo era el que habían acordado dos sujetos independientes entre sí, presumiblemente, suficientemente informados, con la reforma legislativa se invierten las tornas. Para los bienes inmuebles, estableció la reforma que el valor de mercado será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario en la fecha del devengo, ahora, eso sí, si el valor declarado es superior servirá de base imponible este último. Los comentaristas del aludido precepto no sólo criticaron la nueva regulación en relación con la merma de los derechos de los contribuyentes, sino que ya señalaron que la nueva regulación no iba a hacer desaparecer la conflictividad tributaria en este punto, ni mucho menos. En el fondo este precepto recupera tácitamente el viejo principio de nuestro ordenamiento, solve et repete, en la medida en que no permite recurrir el valor de referencia catastral, sino que sólo podrá instar la rectificación de la autoliquidación si entiende que el valor de referencia ha perjudicado sus intereses legítimos, es decir, cuando el obligado tributario ha autoliquidado y pagado (o aplazado el pago). En definitiva, como se presume que el comprador de inmuebles cuando compra lo hace con una simulación relativa en el precio de la transacción, fijemos un valor de referencia para liquidar el impuesto y olvidemos la búsqueda del valor real y, por lo menos se garantiza la recaudación. Ese modo “pragmático” de proceder por parte del legislador, incide también de modo negativo en las decisiones de los contribuyentes a la hora de adquirir un inmueble y en los propios intereses de la Hacienda Pública: Si el precio de la transacción es superior al valor de referencia catastral el comprador puede verse tentado a abonar la diferencia sin que figure en la escritura, sabiendo ya que dicho valor no puede ser revisado en un procedimiento de comprobación de valores ni, probablemente en ningún otro. Por el contrario si el valor de referencia es superior al valor de mercado (y en mi experiencia profesional me he encontrado con numerosas ocasiones en que es así) el comprador puede descartar la operación no sólo por el incremento de tributación que representa el impuesto al tener que pagar no sobre el precio satisfecho sino sobre un valor superior (que insisto es superior al de mercado) sino también, porque, ahora sí, puede ser llamativo que en la escritura de compra se declare un precio inferior a aquél por el que se autoliquida. Prescindir realmente de los principios (capacidad económica, tutela judicial efectiva, buena administración) aunque formalmente se respeten no es el mejor camino para favorecer una relación de confianza entre la Administración y los contribuyentes.
La verdadera tributación de las donaciones
No son pocas las comunidades autónomas que en el ejercicio de las competencias normativas que tienen atribuidas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones han aprobado diversas bonificaciones, reducciones o deducciones tanto en relación con las transmisiones inter vivos como mortis causa que, prácticamente, determina una tributación casi simbólica por este impuesto cuando las transmisiones se producen entre sujetos con un grado de parentesco bastante próximo (ascendientes, descendientes o cónyuge y, en algunas comunidades autónomas, también colaterales). Tal circunstancia se ha traducido en que algunos ciudadanos se planteen la posibilidad de llevar a cabo la transmisión en vida mediante donación de algunos bienes a favor de los descendientes o de colaterales cuando no tienen descendientes. Sin embargo, a la hora de tomar una decisión al respecto, un análisis de las consecuencias derivadas de las donaciones hechas entre tales sujetos exige contemplar otros efectos diferentes del obvio, consistente en no pagar prácticamente nada por el Impuesto sobre Donaciones. Ciertamente una donación de dinero, cuando se cumplen los requisitos formales que la norma bonificadora contempla (básicamente que se realice en escritura pública y que se justifique el origen de los fondos), se traduce en una tributación testimonial en aquel impuesto, sin otras consecuencias en otros tributos, sin embargo, cuando la donación no es de dinero hay otros efectos a considerar, así: Puede suceder que cuando se trate de otro tipo de bienes el valor real del bien transmitido (en el caso de inmuebles el valor de referencia catastral salvo que el donatario declare un mayor valor) puede ser superior o inferior al valor por el que el donante adquirió el bien: el importe satisfecho incrementado en los gastos y tributos inherentes a la adquisición cuando se produjo a título oneroso y, si lo fue a título gratuito se considerará como importe real el del valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones En el caso de que el valor de transmisión sea inferior al valor de adquisición, aunque realmente se produce una pérdida patrimonial en el donante, el Tribunal Supremo ha considerado que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no se considera la existencia de una pérdida (si bien esta posición ha sido objeto de severas críticas que compartimos en el despacho) Cuando, por el contrario, el valor de transmisión es superior al de adquisición, el donante obtendrá una ganancia patrimonial por la cual tendrá que tributar en el IRPF que, dependiendo de la cuantía de aquélla y de la existencia de otras rentas que se integren en la base imponible del ahorro del donante, puede llegar a alcanzar el 28 por ciento de la ganancia No cabe duda de que el donatario no tendrá que pagar prácticamente nada por la donación, pero el donante se puede encontrar con una deuda tributaria en el IRPF probablemente más elevada que se le produciría al donatario si la donación no se realiza y se transmite al fallecimiento a favor de ese sujeto conjuntamente con la que conformaría el resto de la herencia. La transmisión mortis causa goza prácticamente de las mismas o incluso más bonificaciones reducciones o deducciones de las que gozan las transmisiones inter vivos y sin embargo no se gravará la llamada “plusvalía del muerto” en el IRPF Adicionalmente ha de señalarse que, cuando la donación es de bienes inmuebles urbanos y existe una diferencia positiva entre el valor de transmisión y el de adquisición (cuando no exista esa diferencia positiva ello deberá ser probado por el obligado tributario) también deberá pagar el donatario el Impuesto local sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cuya base imponible, aún cuando no coincide con el importe de la ganancia patrimonial determinado con los criterios antes expuestos para el IRPF, puede ser notablemente elevada y, en consecuencia, la cantidad a pagar por este tributo puede representar un importe que se sitúe en torno al 12 por ciento del valor catastral del suelo del inmueble donado Por ello es más que recomendable considerar, a la hora de decidir si se lleva a cabo la donación de un bien o se deja para un momento posterior (el del fallecimiento), no sólo los efectos derivados de la tributación de la donación en el Impuesto sobre Donaciones sino también las consecuencias en el IIVTNU y en el IRPF del donante y compararlos todos ellos con lo que sucedería, con la normativa, actual en el caso de que la transmisión se produjera mortis causa. Es posible que, de aprobarse alguna de las propuestas fiscales que se tramitan en la actualidad en las Cortes, cuando se trate de donaciones de elevado importe, los incentivos autonómicos a los que se alude en este blog, acaben por ser neutralizados. Ya daremos noticias si se confirma dicha propuesta. Lorem ipsum dolor sit amet, consectetur adipiscing elit. Ut elit tellus, luctus nec ullamcorper mattis, pulvinar dapibus leo.