Las recientes resoluciones del TEAC de 17 de julio de 2025 no sólo nos brindan una excelente oportunidad para analizar la evolución del criterio administrativo en torno a la controversia relativa a la posibilidad de consignar y aplicar ex novo en el ámbito del IS las deducciones de cuota reguladas en el Capítulo IV del Título VI de la Ley del IS (principalmente, las deducciones de I+D+i, las deducciones por inversiones en producciones audiovisuales y espectáculos artísticos, y las deducciones por creación de empleo) generadas en periodos impositivos anteriores

También nos ofrecen un ejemplo paradigmático para ilustrar una cuestión de dimensión mucho más general, y que constituye uno de los principales focos de preocupación (y frustración) de los asesores fiscales y abogados tributarios —y de los “sufridos” contribuyentes—: la creciente percepción de la imprevisibilidad e incertidumbre jurídica en el ámbito del derecho tributario.

Para delimitar el contexto en el que se enmarca la resolución que motiva la presente nota, hay que remontarse al año 2011, cuando la Dirección General de Tributos (DGT) emitió una consulta vinculante (la consulta V0802-11), admitiendo la acreditación tardía de deducciones en un ejercicio posterior al de su generación, sin necesidad de rectificar la autoliquidación original, y siempre que dichas deducciones se hubieran generado dentro del plazo de aplicación previsto en su correspondiente normativa (actualmente, 18 años con carácter general).

Esta posibilidad fue, igualmente, confirmada en diversas consultas vinculantes posteriores (entre otras, las consultas V0297-12 y V2400-14), consolidándose así un criterio administrativo que tuvo una relevante trascendencia en la práctica tributaria.

Por un lado, dicha doctrina administrativa abría una importante ventana de optimización fiscal, al permitir a los contribuyentes del IS “recuperar” todas aquellas potenciales deducciones fiscales generadas en los últimos 15/18 años y que, por un motivo u otro —normalmente, desconocimiento o falta de adecuación de los sistemas o soportes informáticos para documentar las deducciones generadas—, no habían sido declaradas en las autoliquidaciones del IS correspondientes a los ejercicios en los que se habían generado tales incentivos.

Por otro lado, se facilitaba, a efectos prácticos, la gestión de estos incentivos fiscales, permitiendo, por ejemplo, retrasar la acreditación de las deducciones de I+D+i al periodo en el que la compañía recibía la certificación de los proyectos de I+D+i o el Informe Motivado Vinculante del Ministerio, evitando así tener que instar, de forma sistemática, la rectificación de autoliquidaciones cuando dichos informes o certificaciones se recibían una vez transcurrido el plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación del IS (lo que era —y es— habitual).

Ese era el estado de la cuestión hasta que, con las consultas vinculantes V1510-22 y V1511-22, publicadas el 24 de junio de 2022 —justo al inicio de la campaña del Impuesto sobre Sociedades de 2021—, la DGT modificó, de forma radical, el criterio que ella misma había ido consolidando a lo largo de más de 10 años y pasó a considerar que no podían declararse, en la autoliquidación de un año, las deducciones generadas en periodos anteriores, salvo que el contribuyente hubiera incluido dichas deducciones en las autoliquidaciones correspondientes al periodo impositivo en el que se habían generado, o hubiera instado la rectificación de tales autoliquidaciones (siempre y cuando, en este último caso, dichos ejercicios no estuvieran prescritos).

Como no es de extrañar, el contenido de tales consultas causó un gran revuelo y controversia.

Primero, por la imprevisibilidad del cambio y lo inapropiado de las fechas; piénsese, a este respecto, en todas aquellas compañías que, confiando en una reiterada y constante doctrina administrativa, habían, a lo largo del año 2022, invertido tiempo y dinero para documentar aquellas deducciones generadas a lo largo de los últimos 18 años, y habían cerrado sus estados financieros del ejercicio 2021, incluyéndolas en sus estimaciones de la cuota del IS a ingresar, y tuvieron que cambiar, en el último momento, de criterio para adecuar su autoliquidación del IS al contenido de las citadas consultas.

Segundo, porque la fundamentación en la que la DGT apoyaba ese cambio de criterio resulta, cuando menos, discutible, ya que, se basa en una resolución de 2022 del TEAC relativa a una deducción distinta de las previstas en el Capítulo IV del Título VI (en concreto, la deducción por doble imposición, con un régimen de aplicación regulado en otro artículo y con particularidades relevantes), resolución que, a su vez, se apoyaba en una sentencia de 2021 del Tribunal Supremo que abordaba una cuestión diferente —la posibilidad de acreditar en una autoliquidación fiscal una base imponible negativa no declarada en su periodo de generación— y no la acreditación tardía de deducciones fiscales.”

Y, por último, porque, en las referidas consultas de junio de 2022, la DGT no incluía pronunciamiento alguno sobre cuál era el alcance temporal del cambio de criterio.

A partir de ahí, se abrió un período de inseguridad, con diversos pronunciamientos que, sin embargo, no han llegado a zanjar y resolver, definitivamente, la controversia.

Por ejemplo, el Tribunal Supremo, en 2023, confirmó que el cambio de criterio contenido en las consultas de junio de 2022 no podía tener efectos retroactivos perjudiciales para los contribuyentes, por lo que no resulta de aplicación en relación con aquellas autoliquidaciones del IS presentadas con anterioridad a esa fecha y, además, incluyó una serie de consideraciones que suponían un cierto cuestionamiento del nuevo criterio doctrinal de la DGT.

En ese contexto, en fecha 17 de julio de 2025 (a punto de concluir el plazo de presentación de la autoliquidación del IS de 2024 y dejando, de nuevo, prácticamente sin margen de actuación a los contribuyentes), el TEAC dictó las dos resoluciones a las que antes se hizo referencia y en las que se confirma que, a falta de un pronunciamiento expreso del Tribunal Supremo, como regla general, la deducción por I+D+i solo puede acreditarse si se consigna, de modo directo o por medio de rectificación, en la autoliquidación del ejercicio en que se genera.

Como excepción a lo anterior, en relación con las deducciones generadas en aquellos periodos impositivos cuyo plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación del IS hubiese vencido con anterioridad al 24 de junio de 2022 (fecha en la que se dictan las consultas), el TEAC considera que, por aplicación del principio de confianza legítima, la posterior aplicación de la deducción que se hubiera generado en tales períodos impositivos no exige su previa consignación en el período de generación ni la rectificación de la autoliquidación original. En principio, esta regla particular afectaría a las deducciones generadas en 2020 y/o ejercicios anteriores.

Con esta resolución, el TEAC diferencia, el tratamiento de las deducciones generadas antes y después 24 de junio de 2022, introduciendo un importante matiz que vuelve a abrir la posibilidad de acreditar, ex novo, deducciones generadas en periodos anteriores (por lo menos aquellas generadas en 2020 y periodos anteriores) y delimita el alcance temporal del cambio de criterio de las consultas de 2022, corrigiendo, en la práctica, sus conclusiones.

Así, por ejemplo, todos aquellos contribuyentes que, siguiendo prudentemente el contenido de las consultas de junio de 2022, no aplicaron, en la autoliquidación del IS de 2021, deducciones generadas en periodos anteriores, han visto cómo, según las resoluciones del TEAC de julio de 2025, se reconoce que, en realidad, sí habrían tenido derecho a aplicar tales deducciones.

Aunque las resoluciones del TEAC aportan cierta claridad, la cuestión de fondo sigue pendiente de una respuesta definitiva por parte del Tribunal Supremo, que aún no ha fijado doctrina jurisprudencial con alcance general, siendo cuando menos recomendable que se admita la posibilidad de acreditar tardíamente aquellas deducciones cuya aplicación pacífica exige disponer de documentación o certificaciones oficiales emitidas con posterioridad al plazo de presentación de la autoliquidación —como sucede en las deducciones por I+D+i cuando el informe motivado del ministerio se obtiene tras dicho plazo—, de forma que puedan aplicarse en la siguiente autoliquidación sin obligar al contribuyente a instar rectificaciones de ejercicios anteriores.

Con todo, estas resoluciones resultan loables, desde la óptica del principio de seguridad jurídica, en la medida en que refuerzan la doctrina previa del propio órgano sobre la confianza legítima y la irretroactividad de los cambios de criterio administrativos.

No obstante, el asunto analizado ejemplifica cómo, los cada vez más reiterados e imprevisibles vaivenes interpretativos de la normativa fiscal, convierten la materia tributaria en un verdadero “campo de minas”, que obliga a los contribuyentes a tomar decisiones sin un marco claro y estable, con el consiguiente incremento de la incertidumbre y de la litigiosidad.

Ello invita a una reflexión para evitar que “sainetes” como el descrito en los anteriores párrafos se reproduzcan en el futuro.

Nada impide, por supuesto, que la Administración rectifique sus propios criterios cuando aprecia que son erróneos o, por motivos legítimos, cambia de opinión; lo exigible es que, al hacerlo, se respeten los principios de seguridad jurídica y confianza legítima que amparan a los contribuyentes.

En este sentido, sería recomendable que, cuando rectifica un criterio previo, la DGT: primero cumpla, debidamente, con la obligación que le impone el artículo 68 del RD 1065/2007 de motivar las razones que justifican el cambio y segundo, delimite, de antemano, y en términos que sean respetuosos con los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, el ámbito temporal en el que entiende aplicable ese nuevo criterio.

Y, ya puestos a pedir, debería procurarse, aunque sea por un elemental ejercicio de empatía, que los cambios de criterio interpretativos de esta relevancia no se anuncien en el último momento. Así, los contribuyentes dispondrían de un margen razonable para adaptar sus decisiones… y no tendrían que rehacer sus autoliquidaciones del IS “sobre la bocina”, ni mucho menos entre maletas y sombrillas, en plena temporada estival.